คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3545/2528

กำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล คือกำไรสุทธิที่คำนวณจากรายได้รายจ่ายจากทุกกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นๆ มิใช่แยกคำนวณเป็นรายกิจการไปและไม่มีบทบัญญัติของกฎหมายใดบังคับให้ต้องคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนกับไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแยกกัน ดังนั้น รายจ่ายของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจึงไม่เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ อันต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13) มาตรา 31 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุนพ.ศ. 2520 บัญญัติว่า ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับอนุญาตให้นำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีก็ได้ บทบัญญัติดังกล่าวเป็นเพียงให้สิทธิแก่ผู้ได้รับการส่งเสริมที่จะได้รับอนุญาตเท่านั้น แต่หาตัดสิทธิผู้ได้รับการส่งเสริมที่จะคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิรวมกันโดยไม่นำผลขาดทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิในปีหลังตามบทบัญญัติดังกล่าวอีกไม่

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในกิจการผลิตอาหารบรรจุกระป๋อง ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้จากการประกอบกิจการห้ารอบระยะเวลาบัญชี ต่อมาโจทก์ประกอบกิจการเพิ่มขึ้นโดยเป็นตัวแทนจำหน่ายสุราซึ่งเป็นกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ในการคำนวณกำไรขาดทุน โจทก์คำนวณจากรายรับรายจ่ายของกิจการทั้งที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนรวมกัน และยื่นแบบรายการภาษีเงินได้แล้วต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์คำนวณกำไรขาดทุนใหม่โดยไม่เอาการขาดทุนในกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักรายรับในกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน แล้วมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรวมทั้งเงินเพิ่มเพิ่มขึ้น โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการได้วินิจฉัยยกอุทธรณ์ จึงขอให้ศาลพิพากษาเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย จำเลยให้การว่า โจทก์ต้องแยกเงินได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนกับกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนออกจากกันรายจ่ายของกิจการใดก็หักจากเงินได้ของกิจการนั้น ผลขาดทุนสุทธิของกิจการใดก็ต้องหักจากกำไรของกิจการนั้น จะนำเอาผลขาดทุนสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมาหักจากกำไรของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไม่ได้ ทั้งผลขาดทุนสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนก็ถือว่ามิใช่รายจ่ายเพื่อกำไรหรือกิจการโดยเฉพาะของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน เพราะต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับ ให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า จำเลยฎีกาว่าโจทก์ประกอบกิจการทั้งที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ต้องคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของแต่ละกิจการแยกออกจากกัน การที่โจทก์คำนวณรวมกันเป็นการไม่ถูกต้อง ข้อนี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 บัญญัติว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ฯลฯ" เห็นได้ว่า ปกติกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล คือกำไรสุทธิที่คำนวณจากรายได้รายจ่ายจากทุกกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ๆ มิใช่แยกคำนวณเป็นรายกิจการไป บริษัทโจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุนเพื่อกิจการอุตสาหกรรม พ.ศ. 2505 ในกิจการผลิตอาหารบรรจุกระป๋องหรือภาชนะผนึก ได้รับสิทธิและประโยชน์ตามมาตรา 19(4) โดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการประกอบกิจการอุตสาหกรรม มีกำหนดห้ารอบระยะเวลาบัญชีการเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากรแต่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2516 ถึง 2518 โจทก์ประกอบกิจการเป็นตัวแทนจำหน่ายสุราซึ่งมิใช่กิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนด้วย ดังนี้ หากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนดำเนินการได้กำไร ย่อมจำเป็นที่โจทก์จะต้องคำนวณกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนกับไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแยกกันโดยแยกรายได้รายจ่ายของแต่ละกิจการ รายจ่ายรายการใดไม่สามารถแยกกันได้ชัดแจ้งก็อาจต้องเฉลี่ยกันตามส่วนแห่งรายได้ เพื่อแยกกำไรสุทธิที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ออกไป คงเสียภาษีเงินได้เฉพาะจากกำไรสุทธิในกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน แต่กรณีคดีนี้ปรากฏว่าโจทก์ดำเนินกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนขาดทุนทั้งสามปี ไม่มีกรณีจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์ย่อมชอบที่จะคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิจากรายได้รายจ่ายของกิจการผลิตอาหารกระป๋องหรือภาชนะผนึกรวมกันไปกับกิจการเป็นตัวแทนจำหน่ายสุราได้ดังเช่นกรณีปกติการแปลว่าในกรณีที่กิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนดำเนินการขาดทุนก็ต้องคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิแยกกับกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน จะทำให้ผู้ได้รับการส่งเสริมต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มขึ้นจากกรณีที่ไม่ได้รับการส่งเสริมเสียอีก เห็นว่าหาใช่เจตนารมณ์ของกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุนไม่ทั้งตามประมวลรัษฎากร และพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุนเพื่อกิจการอุตสาหกรรม พ.ศ. 2505 ตลอดจนประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 227 ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2515 ซึ่งใช้บังคับแทนพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุนเพื่อกิจการอุตสาหกรรม พ.ศ. 2505 ต่อมาก็ไม่มีบทบัญญัติบังคับให้โจทก์ต้องคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนกับไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแยกกันแต่อย่างใด ที่จำเลยอ้างว่าเมื่อได้มีพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 ออกใช้บังคับพระราชบัญญัติใหม่นี้ มาตรา 31 วรรคสาม บัญญัติว่า ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่ง ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับอนุญาตให้นำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้น ไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล มีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น แสดงว่าในกรณีกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนดำเนินการขาดทุนก็ต้องแยกคำนวณกำไรขาดทุน เพื่อนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิในภายหลัง เห็นว่าพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 ออกใช้บังคับภายหลังรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทกันในคดีนี้แล้ว จะนำมาปรับแก่คดีนี้มิได้ อย่างไรก็ดี บทบัญญัติดังกล่าวเป็นเพียงให้สิทธิแก่ผู้ได้รับการส่งเสริมที่จะได้รับอนุญาตเช่นว่านั้น แต่ทำตัดสิทธิผู้ได้รับการส่งเสริมที่จะคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิรวมกันโดยไม่นำผลขาดทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิในปีหลังตามบทบัญญัติดังกล่าวอีกไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์ไม่จำต้องคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแยกกัน และเมื่อวินิจฉัยดังนี้แล้วรายจ่ายของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน จึงไม่เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ อันต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) พิพากษายืน ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3545/2528 บริษัทท.ฟ.ว. จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย