คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3348/2530

การคำนวณกำไรสุทธิในการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2519 ถึงปี พ.ศ. 2521 ต้องเป็นไปตามมาตรา 65 แห่ง ป.รัษฎากรในขณะพิพาท ซึ่งบัญญัติว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ฯลฯ" กิจการในที่นี้จึงหมายถึงกิจการที่กระทำจนได้เงินมาเป็นเงินได้แล้ว ฉะนั้นการที่โจทก์มีสิทธิเพียงแต่จะได้รับดอกเบี้ย แต่ยังไม่ได้รับมาจริงจึงยังไม่ใช่รายรับอันจะนำมาคำนวณเป็นกำไรสุทธิ แม้โจทก์จะปฏิบัติทางบัญชีโดยลงบัญชีรายรับค่าดอกเบี้ยค้างรับในระบบเกณฑ์สิทธิ์ตลอดมาก็ตาม โจทก์ก็ยังมีสิทธิที่จะไม่นำดอกเบี้ยที่ยังไม่ได้รับจริงมาคำนวณเป็นกำไรสุทธิได้ เพราะกฎหมายในเรื่องนี้ขณะพิพาทไม่ได้บัญญัติทำนองเดียวกับที่บัญญัติไว้ในเรื่องภาษีการค้าตามมาตรา 79 จัตวา และเมื่อโจทก์มีสิทธิจะใช้เกณฑ์สิทธิ์หรือเกณฑ์เงินสดได้อยู่แล้ว จึงไม่มีปัญหาเรื่องหนี้สูญ และความจำเป็นในการบัญญัติมาตรา 65 ทวิ (9).

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้รับหนังสือของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 ถึงที่ 4 แจ้งให้โจทก์นำเงินค่าภาษีเงินได้นิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 ถึง 2521กับเงินเพิ่มรวม 498,959 บาท 3 สตางค์ ไปชำระให้จำเลยที่ 1โดยอ้างว่าโจทก์ไม่นำดอกเบี้ยค้างรับตามเกณฑ์สิทธิ์มารวมคำนวณเป็นเงินได้ของโจทก์ เป็นเหตุให้โจทก์เสียภาษีไว้ไม่ครบถ้วน โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการดังกล่าวพิจารณาแล้ว วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์การประเมินของโจทก์เสียโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะตามมาตรา 79 จัตวาแห่งประมวลรัษฎากรที่จะต้องถือเกณฑ์สิทธิ์หรือเกณฑ์เงินสดอย่างหนึ่งอย่างใดแต่เพียงอย่างเดียวตลอดไปนั้น กฎหมายบัญญัติในเรื่องการคำนวณรายรับเกี่ยวกับดอกเบี้ยค้างรับเพื่อเสียภาษีการค้าเท่านั้นซึ่งจะนำวิธีดังกล่าวมาใช้กับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65, 39 ด้วยไม่ได้ เพราะบทมาตราดังกล่าวไม่ได้กำหนดวิธีการคำนวณรายรับว่า เมื่อถือเกณฑ์อย่างหนึ่งอย่างใดแล้วจะต้องถือเกณฑ์อย่างนั้นตลอดไปด้วย ดังนั้นในการคำนวณดอกเบี้ยเป็นรายรับ โจทก์ชอบที่จะนำระบบเกณฑ์เงินสดมาใช้เป็นหลักในการลงบัญชีเพื่อให้ถูกต้องตามความเป็นจริงได้ ฉะนั้นการที่จำเลยนำดอกเบี้ยรายบริษัทคาปาน่า จำกัดห้างหุ้นส่วนจำกัดอุดมทรัพย์การลงทุน และบริษัทโทยค้า จำกัดซึ่งเดิมโจทก์คิดดอกเบี้ยค้างรับไว้แล้วนำไปชำระภาษีทั้ง ๆ ที่ยังไม่ได้รับ แล้วต่อมาโจทก์ไม่อาจติดตามทวงหนี้ได้จึงงดคิดดอกเบี้ยค้างรับจากลูกหนี้เหล่านั้น เพราะในที่สุดก็ต้องฟ้องร้องต่อศาลเพื่อตัดหนี้สูญ จึงเป็นการถูกต้องตามความเป็นจริงและเหตุผล การที่เจ้าพนักงานประเมินนำดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวมาคำนวณเป็นเงินได้จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ข้างต้นเสีย จำเลยทั้งห้าให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการให้กู้ยืมซื้อขายหลักทรัพย์และเป็นตัวแทน ในการประกอบกิจการของโจทก์ ปรากฏจากการตรวจสอบบัญชีของจำเลยว่าโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิ์ การที่โจทก์งดไม่นำดอกเบี้ยที่ถึงกำหนดในรอบระยะเวลาบัญชีมารวมคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีจึงเป็นการไม่ชอบ จำเลยไม่ได้นำหลักเกณฑ์ตามมาตรา 79จัตวา แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับกับภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งแม้มิได้นำมาใช้ เมื่อโจทก์ใช้ระบบเกณฑ์สิทธิ์ในการปฏิบัติทางบัญชีแล้ว โจทก์ต้องใช้ระบบเกณฑ์สิทธิ์ทั้งทางด้านรายรับและรายจ่ายให้สอดคล้องกัน โจทก์ไม่มีสิทธิ์ใช้ทั้งระบบเกณฑ์สิทธิ์และเกณฑ์เงินสดในการลงบัญชีด้านรายรับแต่ประการใดไม่ เพราะผิดความมุ่งหมายของการจัดทำบัญชีที่ต้องการทราบฐานะของกิจการนั้น ๆ ดังนั้นการที่โจทก์ไม่นำดอกเบี้ยที่ถึงกำหนดชำระในรอบบัญชีมาคำนวณเป็นรายได้จึงทำให้ยอดกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้อง เป็นเหตุให้โจทก์เสียภาษีแก่รัฐไม่ครบถ้วน การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.481307/2/04547-04549 ลงวันที่ 29มิถุนายน 2526 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในคดีนี้ จำเลยฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงได้ความว่า บริษัทโจทก์ประกอบธุรกิจให้กู้ยืมเงิน ในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2519 ถึงปี พ.ศ. 2521 โจทก์ไม่นำดอกเบี้ยที่บริษัทคาปาน่าจำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดอุดมทรัพย์การทุน และบริษัทไทยค้า จำกัดลูกหนี้ซึ่งค้างชำระมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ดังกล่าวจำเลยจึงประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มขึ้น โดยนำดอกเบี้ยที่กล่าวแล้วมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิด้วยคู่ความต่างแถบงรับกันว่าโจทก์ใช้หลักเกณฑ์การทำบัญชีทั้งเกณฑ์สิทธิ์ กล่าวคือรายรับที่นำมาคำนวณกำรสุทธิไม่จำต้องเป็นรายรับที่ได้รับมาแล้ว แม้เป็นรายรับค้างรับก็นำมาคำนวณกำไรสุทธิได้และเกณฑ์เงินสด คดีคงมีปัญหาในชั้นฎีกาว่า เมื่อโจทก์นำดอกเบี้ยค้างรับมาคำนวณเป็นกำไรสุทธิในระบบเกณฑ์สิทธิ์ตลอดมา ดังนั้นในช่วงรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โจทก์จะต้องนำดอกเบี้ยที่ถึงกำหนดชำระมาลงบัญชีตามเกณฑ์สิทธิ์เหมือนเช่นที่เคยปฏิบัติมาด้วยหรือไม่ศาลฎีกาเห็นว่า การเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องเป็นไปตามมาตรา 65แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งมาตรา 65 ในขณะพิพาทบัญญัติว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ฯลฯ"ความในมาตรา 65 หมายความว่า เงินได้นิติบุคคลที่ต้องเสียภาษีก็คือกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ฯลฯ นั่นเอง ซึ่งแสดงว่ากิจการที่กระทำตามความในมาตรา 65 นี้หมายความถึงกิจการกระทำจนได้เงินมาเป็นเงินได้แล้ว ไม่มีข้อความตอนใดในมาตรา 65 ขณะพิพาทที่จะแปลความหมายคำว่า "กำไรสุทธิ" ได้ว่าหมายถึงการคำนวณรายได้ตามเกณฑ์สิทธิ์ดังที่ได้มีการแก้ไขมาตรา 65เมื่อ พ.ศ. 2527 ดังนั้น การที่โจทก์มีสิทธิเพียงแต่จะได้รับดอกเบี้ยแต่ยังไม่ได้รับมาจริง รายรับดังกล่าวจึงไม่ใช่รายรับอันจะนำมาคำนวณเป็นกำไรสุทธิอันได้มาจากกิจการที่กระทำซึ่งจะนำมาคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 65 แม้โจทก์จะปฏิบัติทางบัญชีโดยลงบัญชีรายรับค่าดอกเบี้ยค้างรับในระบบเกณฑ์สิทธิ์ตลอดมาดังจำเลยฎีกาก็ตาม โจทก์ก็ยังมีสิทธิที่จะไม่นำดอกเบี้ยที่ยังไม่ได้รับจริงมาคำนวณเป็นกำไรสุทธิได้ เพราะกฎหมายในเรื่องนี้ขณะพิพาทไม่ได้บัญญัติว่าเมื่อได้เลือกปฏิบัติเป็นอย่างใดแล้วให้ถือปฏิบัติเป็นอย่างเดียวกันตลอดไป ทำนองเดียวกับที่บัญญัติไว้ในมาตรา 79 จัตวา แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นเรื่องที่เกี่ยวกับภาษีการค้า ส่วนที่จำเลยฎีกาว่าการไม่ใช้ระบบเกณฑ์สิทธิ์จะทำให้กิจการนั้นไม่มีหนี้สูญและไม่มีความจำเป็นจะต้องบัญญัติมาตรา 65 ทวิ(9) ไว้นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ขณะพิพาทโจทก์มีสิทธิจะใช้เกณฑ์สิทธิหรือเกณฑ์เงินสดได้อยู่แล้ว จึงไม่มีปัญหาดังจำเลยฎีกา ดังนั้น การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ศาลอุทธรณ์พิพากษาชอบแล้ว ฎีกาจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน. ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3348/2530 บริษัท เงินทุนหลักทรัพย์ บางกอก โนบูระ จำกัด ฯ โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย