คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2761/2524

รายจ่ายของโจทก์สำหรับค่าซื้อบัตรการกุศลต่างๆ เช่น บัตรแสดงดนตรีละครค่าซื้อของขวัญในโอกาสต่างๆ เช่น ในงานวันเกิด วันแต่งงาน วันขึ้นปีใหม่ค่าช่วยงานต่างๆ เช่นงานบวช งานเลี้ยง งานทอดกฐิน มีลักษณะเป็นการส่วนตัวหากจะมีผลตอบแทนในด้านการโฆษณาชื่อเสียงและสินค้าของโจทก์อยู่บ้าง ก็เป็นแต่เพียงผลพลอยได้เท่านั้นบางรายการที่เป็นการกุศลก็มิใช่การกุศลสาธารณะจะนำมาหักค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ เงินค่าบำเหน็จทดแทนของพนักงานและคนงานที่โจทก์กันเงินไว้เป็นรายจ่ายที่จะต้องจ่ายในอนาคต จึงเป็นเงินสำรองโจทก์ไม่มีสิทธิหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี เงินส่วนแบ่งกำไรสุทธิเป็นรายจ่ายที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชี จะนำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ การที่โจทก์นำรายจ่ายซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิมาหักออกเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจประเมินแจ้งจำนวนเงินภาษีที่จะต้องชำระอีกและให้โจทก์รับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้นได้

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1เป็นกรมในกระทรวงการคลังมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีอากร จำเลยที่ 2เป็นพนักงานประเมินภาษี จำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 10 เมษายน 2517จำเลยที่ 2 ได้มีคำสั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2507 รวมเป็นเงิน2,363,977 บาท 25 สตางค์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2508รวมเป็นเงิน 4,544,761 บาท 3 สตางค์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2509 รวมเป็นเงิน 4,580,664 บาท 63 สตางค์ และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2510 รวมเป็นเงิน 873,783 บาท 31 สตางค์ทั้งนี้โดยอ้างว่าได้ทำการไต่สวนและตรวจสอบบัญชีของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิเพิ่มขึ้น และต่อมาเมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2517 จำเลยที่ 2ได้มีคำสั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 รวมเป็นเงิน 3,214,844 บาท 9 สตางค์และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 รวมเป็นเงิน 8,235,252 บาท14 สตางค์ โดยอ้างว่าได้ทำการไต่สวนและตรวจสอบบัญชีของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์นำส่วนแบ่งผลกำไรซึ่งกำหนดจ่ายจากกำไรสุทธิมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิทำให้กำไรสุทธิที่จะต้องเสียภาษีต่ำไปกว่าที่ควรจะเสีย โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของจำเลยที่ 2แต่จำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับอุทธรณ์ของโจทก์เฉพาะในประเด็นรายจ่ายเกี่ยวกับการซื้อทรัพย์สินหรือก่อสร้างต่อเติมดัดแปลง ประเด็นอุทธรณ์นอกจากนั้นให้ยก โจทก์เห็นว่าสำหรับประเด็นรายจ่ายในการซื้อบัตรการกุศลค่าของขวัญ ช่วยงานอุปสมบท งานศพ และงานสังคม รวมเป็นเงิน1,103,185 บาท 15 สตางค์ เป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุนในการโฆษณาและอยู่ในระดับไม่เกินสมควร ไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว สำหรับรายจ่ายเงินบำเหน็จพนักงานคนงานในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2507 ถึงปี พ.ศ. 2510 รวมเป็นเงิน 8,341,591 บาท26 สตางค์ เป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายโดยแท้จริงและได้จัดสรรสำรองไว้ตามข้อผูกพันในสัญญาเช่าและระเบียบของโจทก์จึงไม่มีลักษณะเป็นเงินกองทุนที่ต้องห้ามมิให้หักเป็นรายจ่าย และสำหรับรายจ่ายส่วนแบ่งผลกำไรในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515รวมเป็นเงิน 33,591,847 บาท 35 สตางค์ เป็นเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่กรมโรงงานอุตสาหกรรมตามข้อผูกพันในสัญญาเช่าเป็นค่าตอบแทนที่กำหนดไว้โดยมีเงื่อนไข ถือได้ว่าเป็นเงินค่าเช่าอีกส่วนหนึ่งเพราะกรมโรงงานอุตสาหกรรมมิได้เป็นหุ้นส่วนกับโจทก์อันโจทก์จะต้องแบ่งผลกำไรให้ หรือหากจะถือว่าเป็นส่วนแบ่งกำไร ก็มิใช่รายจ่ายที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(19) และหากโจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มเติมโจทก์ก็ไม่ควรจะต้องเสียเงินเพิ่มเพราะโจทก์กระทำการโดยสุจริตมิได้หลีกเลี่ยงภาษี ขอให้ศาลพิพากษาเพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินรายจ่ายซึ่งมีลักษณะส่วนตัวเป็นเงิน 1,103,185 บาท 15 สตางค์ สำหรับรายจ่ายเงินค่าบำเหน็จพนักงานคนงานเป็นเงิน 8,341,591 บาท26 สตางค์ และสำหรับรายจ่ายส่วนแบ่งผลกำไรเป็นเงินค่าภาษี11,450,096 บาท 23 สตางค์ กับยกเว้นเรียกเก็บเงินเพิ่ม จำเลยทั้งห้าให้การว่า คำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งและคำวินิจฉัยที่ถูกต้องและชอบด้วยเหตุผลตามประมวลรัษฎากรแล้ว เพราะรายจ่ายซึ่งมีลักษณะเป็นการส่วนตัวโจทก์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ตามมาตรา 65 ตรี (3) รายจ่ายเกี่ยวกับเงินค่าบำเหน็จบำนาญพนักงานคนงาน เป็นเงินกองทุนเลี้ยงชีพ โจทก์จะหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ก็ต่อเมื่อได้จ่ายให้แก่ลูกจ้างแล้ว ซึ่งโจทก์เพิ่งจ่ายเมื่อปีพ.ศ. 2514 จึงจะนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2507 ถึงปี พ.ศ.2510 ไม่ได้ ตามมาตรา 65 ตรี (2) และสำหรับรายจ่ายเงินส่วนแบ่งกำไรให้แก่กรมโรงงานอุตสาหกรรมเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้วต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (19) โจทก์หลีกเลี่ยงการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละยี่สิบตามมาตรา 22 และโจทก์ไม่เสียภาษีที่จำเลยประเมินเพิ่มเติมภายในสามสิบวัน แต่โจทก์ไม่เสียโจทก์จึงต้องเสียเงินเพิ่มร้อยละยี่สิบตามมาตรา 27 โดยไม่ได้รับยกเว้น ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้ โดยให้ลดเงินเพิ่มสำหรับคำสั่งให้เสียภาษีอากรรายจ่ายส่วนแบ่งผลกำไร ลงหนึ่งในสามของเงินเพิ่มนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น โจทก์และจำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า สำหรับรายจ่ายซึ่งมีลักษณะเป็นการส่วนตัวหากจะมีผลตอบแทนในด้านการโฆษณาชื่อเสียงและสินค้าของโจทก์อยู่บ้าง ก็เป็นเพียงผลพลอยได้เท่านั้นในบางรายการที่เป็นการกุศลก็มิใช่การกุศลสาธารณะ จะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ สำหรับรายจ่ายเกี่ยวกับเงินค่าทดแทนของพนักงานและคนงานนั้น เห็นว่าเป็นเงินที่โจทก์ต้องจ่ายทั้งหมดแต่ฝ่ายเดียว มิใช่เป็นเงินที่ลูกจ้างต้องจ่ายเงินส่วนหนึ่ง และนายจ้างต้องจ่ายสมทบอีกส่วนหนึ่งตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดกันไว้ จึงไม่อาจถือเป็นเงินกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ วิธีการที่โจทก์กันเงินไว้ดังกล่าว ไม่ใช่รายจ่ายค้างจ่ายที่เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เพียงแต่เป็นรายจ่ายที่จะต้องจ่ายในอนาคตเท่านั้น เงินประกันนี้จึงเป็นเงินสำรองตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (1) ซึ่งโจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2507 ถึงปี พ.ศ. 2510 สำหรับเงินส่วนแบ่งกำไรสุทธิของกรมโรงงานอุตสาหกรรมเห็นว่า สัญญาเช่ามีข้อตกลงระบุไว้ชัดเจนว่าโจทก์ยอมแบ่งกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการผลิตและจำหน่ายสุราตามสัญญาเช่าที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากรให้แก่ผู้ให้เช่าในอัตราร้อยละยี่สิบห้าความหมายของคำว่ากำไรสุทธิและการคำนวณกำไรสุทธิให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากร เมื่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (19) ห้ามมิให้นำรายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์ก็จะนำเงินจำนวนดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ และตามความเป็นจริงแล้วข้อตกลงดังกล่าวเกิดขึ้นตามสัญญา คู่สัญญาจึงเป็นผู้กำหนด หาใช่ฝ่ายใดฝ่ายหนึ่งเป็นผู้กำหนดแต่ฝ่ายเดียวไม่ และจะตกลงกันก่อนหรือหลังสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีก็ไม่เป็นข้อสาระสำคัญเมื่อรายจ่ายนั้นกำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว โจทก์ก็จะนำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ สำหรับปัญหาเรื่องเงินเพิ่ม เห็นว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ไม่ถูกต้อง โดยนำรายจ่ายอันเป็นรายการที่ต้องห้ามตามกฎหมายมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิมาหักออกเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินแจ้งจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระอีกและให้โจทก์รับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มข้นได้ตามมาตรา 20 และ 22 แห่งประมวลรัษฎากรกรณีไม่มีเหตุให้ลดเงินเพิ่มฎีกาโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้ เป็นว่าให้บังคับคดีตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2761/2524 บริษัทสุรามหาคุณ จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย