คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6348/2534

หนังสือสัญญาซื้อขายที่ดินประกอบโฉนดที่ดินทั้ง 4 แปลง ซึ่งเป็นเอกสารที่ทำต่อเจ้าพนักงานต่างระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อที่ดินที่โจทก์อ้างว่ามีชื่อถือแทนบิดาซึ่งเป็นคนจีนนั้น ฟังได้ว่าที่ดินเป็นของโจทก์ การขายที่ดินดังกล่าวจึงมิใช่ขายทรัพย์อันเป็นมรดกโจทก์ได้ขายที่ดินดังกล่าวไปในเวลาอันรวดเร็ว แสดงเจตนาว่าซื้อมาเพื่อหากำไร การขายที่ดินทั้ง 4 แปลงของโจทก์จึงมุ่งในทางค้าหรือหากำไร ป.รัษฎากร มาตรา 20 และ 30(2) มิได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการดังกล่าวต่อศาล จะต้องมีเหตุผลอย่างไร และเหตุผลนั้นจะต้องเป็นเหตุผลเช่นเดียวกัน ดังนั้น โจทก์จึงอ้างเหตุที่มิได้อ้างไว้ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่ก็เป็นการกล่าวอ้างว่าการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ไม่ชอบ อันเป็นเรื่องเดียวกับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นศาลได้ เมื่อจำเลยนำสืบได้ว่าการโอนขายที่ดินของโจทก์มีค่าตอบแทนต่ำกว่าที่ควรจะเป็นและต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดราคาทรัพย์สินโดยอาศัย ป.รัษฎากรมาตรา 87 ทวิ(6) ได้และเมื่อเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยทำการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์โดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 20 หาได้ใช้อำนาจตามมาตรา 29ทวิไม่ เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้วเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมิน หรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏตามมาตรา 20.

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 หากศาลเห็นว่าโจทก์จะต้องชำระภาษีเงินได้และหรือภาษีการค้าไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนตามที่จำเลยที่ 2ประเมิน ขอศาลพิพากษาให้โจทก์รับผิดชำระภาษีเพียง 1 ใน 6 พร้อมทั้งให้งดเว้นเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ด้วย จำเลยทั้งสามให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยถูกต้องแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ในประเด็นข้อแรกตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบหรือไม่นั้น โจทก์นำสืบว่า ที่ดินที่ขายไปทั้ง 4 แปลงในคดีนี้มิใช่ของโจทก์แต่เป็นของบิดาโจทก์ซื้อมาเพื่อจะใช้สร้างโรงงานของห้างหุ้นส่วนจำกัดสถาผลการช่างแต่ยังไม่ทันได้สร้างเพราะขาดเงินทุนและบิดาโจทก์ได้ป่วยและถึงแก่กรรมไปเสียก่อน เห็นว่า โจทก์มีเพียงพยานบุคคลเท่านั้น แต่ตามหนังสือสัญญาซื้อขายที่ดินเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 45, 47 และ 49 ประกอบโฉนดที่ดินทั้ง 4 แปลง ซึ่งเป็นเอกสารที่ทำต่อเจ้าพนักงานต่างระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อที่ดินรายที่ขายไปนี้ ที่โจทก์อ้างว่ามีชื่อถือแทนบิดาโจทก์ซึ่งเป็นคนจีนก็ฟังไม่ขึ้น เพราะมีห้างหุ้นส่วนจำกัดอยู่แล้ว น่าจะใส่ชื่อห้างหุ้นส่วนมากกว่า คดีจึงฟังได้ว่าที่ดินเป็นของโจทก์ มิใช่ของบิดาโจทก์ฉะนั้นข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าเป็นการขายทรัพย์มรดกไม่ต้องเสียภาษีจึงตกไปด้วย ส่วนในข้อที่ว่าโจทก์ขายที่ดินรายนี้ไปเพื่อทางการค้าหากำไรหรือไม่นั้น ที่โจทก์นำสืบว่าซื้อที่ดินมาเพื่อจะใช้ก่อสร้างโรงงานผลิตท่อซีเมนต์ ก็เป็นการนำสืบลอย ๆ ไม่ปรากฏว่าได้มีการปรับปรุงหรือวางโครงการการปลูกสร้างแต่อย่างใด ที่ดินดังกล่าวได้ซื้อมาปี พ.ศ. 2519 และ 2520 และขายไปในปี พ.ศ. 2523เป็นการขายไปในเวลาอันรวดเร็วแสดงเจตนาว่าซื้อมาขายเพื่อหากำไรคดีจึงฟังได้ว่าโจทก์ได้ขายที่ดิน 4 แปลงรายนี้ไปในทางการค้าหากำไรซึ่งจะต้องเสียภาษี โจทก์อุทธรณ์ในข้อต่อไปว่า โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของจำเลยเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าไว้แล้วว่าไม่ชอบด้วยทั้งข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย แม้โจทก์จะมิได้กล่าวอ้างในคำอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าการคิดคำนวณภาษีของจำเลยได้นำยอดเงินได้และยอดรายรับรวมทั้งการหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนมาคิดคำนวณโดยไม่ถูกต้อง ก็เป็นเพียงรายละเอียดของข้อเท็จจริงที่โจทก์มีสิทธิที่จะอ้างเพิ่มเติมในชั้นศาลนอกเหนือจากที่อ้างในคำอุทธรณ์ได้และขอให้พิจารณาหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนในการคิดคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ใหม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 และ 30(2) มิได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการดังกล่าวต่อศาลจะต้องมีเหตุผลอย่างไร และเหตุผลนั้นจะต้องเป็นเหตุผลเช่นเดียวกัน การอุทธรณ์ต่อศาลจึงอาจอ้างเหตุอื่นนอกเหนือหรือเพิ่มเติมจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ได้ ดังนั้น ที่โจทก์ยกเหตุเกี่ยวกับการที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้นำค่าธรรมเนียมจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินและค่าอากรแสตมป์กับดอกเบี้ยเงินกู้มาหักเป็นค่าใช้จ่าย และมิได้หักค่าลดหย่อนบุตรให้โจทก์ขึ้นอุทธรณ์ต่อศาล แม้จะมิได้อ้างเหตุดังกล่าวไว้ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่ก็เป็นการกล่าวอ้างว่าการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ไม่ชอบอันเป็นเรื่องเดียวกับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์จึงชอบที่จะอ้างเหตุดังกล่าวในชั้นศาลได้...โจทก์มีสิทธิหักค่าลดหย่อนสำหรับบุตร 6 คน ของโจทก์ได้คนละ 5,000 บาท ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 47 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น... ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่จำเลยจะใช้อำนาจกำหนดราคาทรัพย์สินขึ้นใหม่โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ (6) แห่งประมวลรัษฎากรได้ ต้องปรากฏว่าการโอนทรัพย์สินนั้นมีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควรก่อน แต่จำเลยมิได้นำสืบให้เห็นว่า ราคาที่โจทก์ขายที่ดินทั้ง 4 แปลงไปเป็นราคาต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควรนั้น เห็นว่า จำเลยนำสืบว่าราคาตามสัญญาที่โจทก์ขายที่ดินดังกล่าวในปี พ.ศ. 2523 เป็นเงิน 1,600,000 บาท แต่ปรากฏราคาที่ดินขณะที่โจทก์ซื้อมาในปี พ.ศ. 2519 และ 2520 เป็นเงิน1,749,200 บาท ซึ่งเป็นราคาที่สูงกว่าราคาที่โจทก์ขายถึง149,200 บาท และราคาประเมินของกรมที่ดินเป็นราคา 1,942,500 บาทจึงเท่ากับจำเลยได้นำสืบแล้วว่าการโอนขายที่ดินของโจทก์มีค่าตอบแทนต่ำกว่าที่ควรจะเป็นและต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดราคาทรัพย์สินโดยอาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ (6) ได้ โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า อำนาจกำหนดราคาขายที่ดินของโจทก์ให้สูงขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ (6) ใช้บังคับได้เฉพาะกับภาษีการค้าไม่อาจนำมาใช้บังคับกับการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาทั้งมาตรา 49 ทวิ ที่ให้อำนาจจำเลยกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์ให้สูงขึ้นได้ก็เป็นบทบัญญัติที่ประกาศใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 17ตุลาคม 2525 ไม่มีผลใช้บังคับย้อนหลังถึงกรณีการขายที่ดินของโจทก์ในปี พ.ศ. 2523 ได้ เห็นว่า กรณีของโจทก์เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยทำการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์โดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 และ 20 หาได้ใช้อำนาจตามมาตรา 49ทวิไม่ เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ใช้ราคาประเมินของกรมที่ดินเป็นฐานในการคำนวณภาษีก็เพื่อให้การประเมินภาษีถูกต้องโดยอาศัยอำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น..." พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามคำสั่งแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามแบบแจ้งการประเมิน ภ.ง.ด.11เลขที่ 1038/1/47395 ลงวันที่ 18 ธันวาคม 2529 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภ.ส.7 เลขที่ 246/2531/1 ลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2531 และให้คิดคำนวณภาษีปี พ.ศ. 2523 ใหม่โดยให้หักค่าลดหย่อนบุตรทั้ง 6 คนของโจทก์คนละ 5,000 บาท ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 47 ที่ใช้บังคับในขณะนั้น นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น. ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6348/2534 นาย ศุภสินธุ์ อุดมสถา ผล โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย