คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2796-2801/2546

ป. รัษฎากรไม่ได้บัญญัติถึงความหมายของ "เงินปันผล" ไว้โดยเฉพาะ การพิจารณาว่าเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากผู้ชำระบัญชีของบริษัท ข. เป็นเงินปันผลหรือไม่ ต้องพิจารณาจากบทบัญญัติใน ป.พ.พ. ที่บัญญัติเกี่ยวกับเงินปันผลและเงินสำรองของบริษัทจำกัดในบรรพ 3 ลักษณะ 22 หมวด 4 ส่วนที่ 3 ข้อ 5 ป.พ.พ. มาตรา 1200 , 1201 วรรคสาม และ 1202 แสดงให้เห็นว่า เงินปันผลที่บริษัทจ่ายให้แก่ผู้ถือหุ้นนั้น เป็นส่วนหนึ่งของกำไรที่บริษัทได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีที่ประกอบกิจการตามวัตถุประสงค์ที่ได้จดทะเบียนไว้ และเพื่อไม่ให้บริษัทนำผลกำไรที่ได้รับดังกล่าวมาจ่ายเป็นเงินปันผลให้แก่ผู้ถือหุ้นทั้งหมดจนขาดเงินทุนหมุนเวียนในการประกอบกิจการ มาตรา 1202 จึงบังคับให้บริษัทต้องจัดสรรกำไรที่ได้รับจากการประกอบกิจการส่วนหนึ่งไว้เป็นเงินทุนสำรองทุกคราวที่จ่ายเงินปันผล แต่เมื่อบริษัทเลิกกัน ป.พ.พ. ได้บัญญัติถึงการชำระบัญชีไว้โดยเฉพาะในหมวด 5 โดยกำหนดอำนาจหน้าที่ของผู้ชำระบัญชีไว้ในมาตรา 1250 และ 1259 นอกจากนี้ ป. รัษฎากร มาตรา 72 วรรคสอง ยังบัญญัติให้ถือว่า วันที่จดทะเบียนเลิกบริษัทเป็นวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี และผู้ชำระบัญชีมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีตามแบบและเวลาภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 68 และ 69 โดยอนุโลม ดังนั้น ระหว่างการชำระบัญชีของบริษัท ข. แม้จะถือว่าบริษัทดังกล่าวยังคงตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็นเพื่อการชำระบัญชี แต่การที่ผู้ชำระบัญชีของบริษัทขายทรัพย์สินของบริษัทและดำเนินกิจการต่าง ๆ หลังจากจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้ว เป็นเหตุให้บริษัทมีรายได้ระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีที่ขยายออกไปโดยได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 72 วรรคสาม เป็นการกระทำไปตามอำนาจหน้าที่ตามที่ ป.พ.พ. ได้กำหนดไว้ระหว่างที่การชำระบัญชียังไม่เสร็จ เพื่อชำระสะสางการงานให้สิ้นไป และแจกจำหน่ายสินทรัพย์ของบริษัทเท่านั้น รายได้ของบริษัทที่เกิดขึ้นระหว่างการชำระบัญชีดังกล่าวที่เหลืออยู่หลังหักค่าใช้จ่ายแล้ว จึงมิใช่ผลกำไรจากการประกอบกิจการของบริษัท แต่เป็นผลกำไรจากการขายสินทรัพย์ของบริษัทและเป็นสินทรัพย์ที่ต้องแบ่งคืนให้แก่ผู้ถือหุ้นตามส่วน เมื่อได้กันส่วนที่จะต้องเอาไว้ใช้ในการชำระหนี้ของบริษัทแล้ว หรือเมื่อชำระบัญชีเสร็จ ตาม ป.พ.พ. มาตรา 1269 เงินที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นได้รับจากผู้ชำระบัญชี ในระหว่างการชำระบัญชีไม่ใช่เงินปันผลตาม ป. รัษฎากร มาตรา 40 (4) (ข) แต่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ฉ) เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์แต่ละคนลงทุนในบริษัทดังกล่าว และไม่มีสิทธินำไปเครดิตภาษี ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 47 ทวิ

คดีทั้งหกสำนวนศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้พิจารณาพิพากษารวมกัน และเรียกจำเลยทุกสำนวนว่าจำเลย โจทก์ทั้งหกสำนวนฟ้องทำนองเดียวกัน ขอให้พิพากษาให้จำเลยคืนเงินแก่โจทก์ทั้งหกจำนวน ๔๘๗,๒๘๒ บาท ๓๕๗,๔๐๓.๓๒ บาท ๓๒๒,๐๗๐.๔๐ บาท ๑๒๖,๐๒๓.๔๐ บาท ๓๔๒,๖๘๙.๕๒ บาท และ ๔๗๕,๕๑๖ บาท ตามลำดับ และดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ ๑ ต่อเดือน นับแต่วันที่ ๑ มกราคม ๒๕๔๔ ของเงินภาษีจำนวน ๔๕๙,๗๐๐ บาท ๓๓๗,๑๗๒.๙๔ บาท ๓๐๓,๘๔๐ บาท ๑๑๘,๘๙๐ บาท ๓๒๓,๒๙๒ บาท และ ๔๔๘,๐๐๐ บาท ตามลำดับ จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ทั้งหก จำเลยทั้งหกสำนวนให้การในทำนองเดียวกันว่า? โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง ฟ้องโจทก์เคลือบคลุม ขอให้พิพากษายกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งหก ให้โจทก์ทั้งหกต่างใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยในแต่ละสำนวน โจทก์ทั้งหกอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์ที่ ๑ ถึงที่ ๔ ที่ ๖ และภริยาโจทก์ที่ ๕ เป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทเข้งหงวน จำกัด บริษัทเข้งหงวน จำกัด จดทะเบียนเลิกบริษัทเมื่อวันที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๔๐ และขณะที่โจทก์ทั้งหกฟ้องคดีนี้ยังอยู่ระหว่างการชำระบัญชี เมื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวและหักขาดทุนสะสมแล้ว เหลือเงินจำนวน ๑๓๐,๕๓๑,๓๔๗.๓๓ บาท ผู้ชำระบัญชีนำไปจ่ายให้ผู้ถือหุ้นรวมจำนวน ๑๒๖,๐๐๐,๐๐๐ บาท โจทก์ที่ ๑ ถึงที่ ๔ ภริยาโจทก์ที่ ๕ และโจทก์ที่ ๖ ได้รับจำนวน ๘,๐๐๑,๐๐๐ บาท ๑,๕๑๒,๐๐๐ บาท ๑,๕๗๕,๐๐๐ บาท ๒๔,๓๔๓,๒๐๐ บาท ๓,๐๘๗,๐๐๐ บาท และ ๑๘,๐๓๐,๐๐๐ บาท ตามลำดับ โดยหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งให้จำเลยแล้ว โจทก์ทั้งหกยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี ๒๕๔๒ สำหรับเงินได้จำนวนดังกล่าว และอ้างว่าได้รับการเครดิตภาษีตามมาตรา ๔๗ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเมื่อหักภาษี ณ ที่จ่ายแล้วขอรับภาษีคืนจำนวน ๔๕๙,๗๐๐ บาท ๓๓๗,๑๗๒.๙๔ บาท ๓๐๓,๘๔๐ บาท ๑๑๘,๘๙๐ บาท ๓๒๓,๒๙๒ บาท และ ๔๔๘,๖๐๐ บาท ตามลำดับ แต่จำเลยไม่คืนให้ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งหกมีว่า เงินที่โจทก์ที่ ๑ ถึงที่ ๔ ภริยาโจทก์ที่ ๕ และโจทก์ที่ ๖ ได้รับจำนวนดังกล่าวเป็นเงินปันผลตามมาตรา ๔๐ (๔) (ข) หรือเป็นเงินได้ตามมาตรา ๔๐ (๔) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติถึงความหมายของคำว่า "เงินปันผล" ไว้โดยเฉพาะ ดังนั้น การพิจารณาว่าเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ทั้งหกได้รับจากผู้ชำระบัญชีของบริษัทเข้งหงวน จำกัด ดังกล่าวเป็นเงินปันผลหรือไม่ จึงต้องพิเคราะห์จากบทบัญญัติในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งได้บัญญัติเกี่ยวกับเงินปันผลและเงินสำรองของบริษัทจำกัดไว้ในบรรพ ๓ ลักษณะ ๒๒ หมวด ๔ ส่วนที่ ๓ ข้อ ๕ ตั้งแต่มาตรา ๑๒๐๐ ถึงมาตรา ๑๒๐๕ จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า เงินปันผลที่บริษัทจำกัดจ่ายให้แก่ผู้ถือหุ้นนั้น เป็นส่วนหนึ่งของกำไรที่บริษัทได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีที่ประกอบกิจการตามวัตถุประสงค์ที่ได้จดทะเบียนไว้ และเพื่อป้องกันมิให้บริษัทนำผลกำไรที่ได้รับดังกล่าวมาจ่ายเป็นเงินปันผลให้แก่ผู้ถือหุ้นทั้งหมดจนขาดเงินทุนหมุนเวียนในการประกอบกิจการต่อไป มาตรา ๑๒๐๒ จึงบังคับให้บริษัทต้องจัดสรรกำไรที่ได้รับจากการประกอบกิจการส่วนหนึ่งไว้เป็นทุนสำรองทุกคราวที่จ่ายเงินปันผล แต่เมื่อบริษัทเลิกกัน ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้บัญญัติถึงการชำระบัญชีของบริษัทไว้โดยเฉพาะในหมวด ๕ ของลักษณะ ๒๒ โดยกำหนดไว้ในมาตรา ๑๒๔๙ ให้ถือว่าบริษัทยังคงตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็น เพื่อการชำระบัญชี และกำหนดหน้าที่ของผู้ชำระบัญชีไว้ในมาตรา ๑๒๕๐ ว่าหน้าที่ของผู้ชำระบัญชีคือ ชำระสะสางการงานของบริษัทให้เสร็จไป กับจัดการใช้หนี้เงิน และแจกจำหน่ายทรัพย์สินของบริษัทนั้น โดยในการปฏิบัติหน้าที่ดังกล่าว ผู้ชำระบัญชีจะมีอำนาจที่จะกระทำการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๑๒๕๙ เพื่อชำระบัญชีให้เสร็จสิ้นไปด้วยดี ส่วนทรัพย์สินของบริษัทนั้นจะแบ่งคืนให้แก่ผู้ถือหุ้นได้เพียงเท่าที่ไม่ต้องเอาไว้ใช้ในการชำระหนี้ของบริษัทเท่านั้น ตามมาตรา ๑๒๖๙ นอกจากนี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๒ วรรคสอง ยังบัญญัติให้ถือว่าวันที่จดทะเบียนเลิกบริษัทเป็นวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี และให้ผู้ชำระบัญชีมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีตามแบบและภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๖๘ และ ๖๙ แห่งประมวลรัษฎากรโดยอนุโลม หากไม่สามารถยื่นรายการและเสียภาษีภายในกำหนดเวลาดังกล่าวได้ มาตรา ๗๒ วรรคสาม บัญญัติให้ผู้ชำระบัญชียื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อขอขยายระยะเวลาออกไปอีก และอธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งให้ขยายรอบระยะเวลาบัญชีออกไปอีกด้วยก็ได้ ดังนั้น ในระหว่างการชำระบัญชีของบริษัทเข้งหงวน จำกัด แม้จะถือว่าบริษัทดังกล่าวยังคงตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็นเพื่อการชำระบัญชี แต่การที่ผู้ชำระบัญชีขายทรัพย์สินของบริษัทและดำเนินกิจการต่าง ๆ หลังจากจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้ว เป็นเหตุให้บริษัทมีรายได้ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับอนุญาตให้ขยายออกไปดังกล่าว ก็เป็นการกระทำไปตามอำนาจหน้าที่ที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กำหนดไว้ในระหว่างที่ยังชำระบัญชีไม่เสร็จสิ้น เพื่อชำระสะสางการงานของบริษัทให้สิ้นไป และแจกจำหน่ายสินทรัพย์ของบริษัทเท่านั้น รายได้ของบริษัทที่เกิดขึ้นในระหว่างการชำระบัญชีดังกล่าวที่มีเหลืออยู่หลังจากหักค่าใช้จ่ายแล้ว จึงมิใช่ผลกำไรที่ได้จากการประกอบกิจการของบริษัท แต่เป็นผลกำไรจากการขายสินทรัพย์ของบริษัทและเป็นทรัพย์สินของบริษัทที่จะต้องแบ่งคืนให้แก่ผู้ถือหุ้นตามส่วนเมื่อได้กันส่วนที่จะต้องเอาไว้ใช้ในการชำระหนี้ของบริษัทแล้ว หรือเมื่อชำระบัญชีเสร็จตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๒๖๙ เงินที่โจทก์ที่ ๑ ถึงที่ ๔ ภริยาโจทก์ที่ ๕ และโจทก์ที่ ๖ ได้รับจากบริษัทเข้งหงวน จำกัด เมื่อมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้วจำนวนดังกล่าว จึงมิใช่เงินปันผลที่ได้จากบริษัทซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๔) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เป็นผลประโยชน์ที่ผู้ถือหุ้นได้รับจากการที่บริษัทเข้งหงวน จำกัด เลิกกัน ซึ่งเป็นผลได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๔) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์แต่ละคนลงทุนในบริษัทดังกล่าว โจทก์ทั้งหกจึงไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา ๔๗ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งหกฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน. ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2796 - 2801/2546 นายยงยุทธ ลิมปานนท์ กับพวก โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย