คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1681/2531

เจ้าพนักงานประเมินวิเคราะห์แบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีของโจทก์แล้ว ปรากฏว่ากำไรขั้นต้นเพิ่มขึ้นทุกปีแต่กำไรสุทธิกลับลดลง เพียงเท่านี้ก็พอมีเหตุสมควรที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินเชื่อว่าการยื่นแบบแสดงรายการของโจทก์น่าจะไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบไต่สวนดังที่มาตรา 19 ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ได้ ส่วนโจทก์จะมีรายจ่ายที่จะนำมาหักค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจริงหรือไม่ เป็นเรื่องในชั้นไต่สวนตรวจสอบคนละขั้นตอนกับในขั้นหมายเรียกมาทำการไต่สวนตรวจสอบตามมาตรา 19 จึงไม่ทำให้อำนาจการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเสียไปแต่ประการใดและการที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกในกรณีนี้ แม้เจ้าพนักงานประเมินได้ระบุมาตรา 19, 23 มาด้วยกันในหมายเรียกก็หาเป็นเรื่องที่ขัดกันไม่ แต่เป็นการอ้างมาตรา 23 เกินเลยมาเท่านั้น ไม่ทำให้หมายเรียกที่มีเหตุที่จะเรียกได้ตามมาตรา 19 ตามที่กล่าวแล้ว ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ประกอบกิจการนำสินค้าประเภทกระติกน้ำและเครื่องแก้วเข้ามาจำหน่าย อันเป็นธุรกิจที่จะต้องจัดทำบัญชีตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 เรื่องการบัญชี โจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีจึงต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจนั้น จะเก็บรักษา ณ สถานที่อื่น โจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีจะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่อธิบดีกำหนด โดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาดังที่กำหนดไว้ในข้อ 13 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติฉบับนั้น มิฉะนั้นมีความผิดต้องรับโทษตามข้อ 23 ประกาศของคณะปฏิวัติฉบับเดียวกัน การที่อธิบดีกรมการค้ายังมิได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ก็มีผลเท่ากับว่า ในขณะนั้นยังไม่อนุญาตให้เก็บรักษาบัญชีไว้ ณ สถานที่อื่น นอกสถานที่ประกอบธุรกิจ การที่โจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเก็บรักษาไว้ ณ สถานที่อื่น จึงเป็นเรื่องที่โจทก์กระทำการฝ่าฝืนข้อห้ามประกาศของคณะปฏิวัติฉบับดังกล่าว เมื่อเกิดเพลิงไหม้เป็นเหตุให้บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีที่นำไปเก็บไว้ถูกไฟไหม้ไปด้วย โจทก์จะอ้างเอาเหตุนั้นอันเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์มาเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบตามหมายเรียกหาได้ไม่ ตามพระราชบัญญัติพนักงานอัยการ พ.ศ. 2498 มาตรา 11 (2) พนักงานอัยการมีอำนาจหน้าที่ในการดำเนินคดีแพ่งแทนรัฐบาลในศาลทั้งปวง กรณีเช่นนี้พนักงานอัยการจึงมีฐานะอย่างเดียวกับทนายความ ตามพระราชบัญญัติทนายความพ.ศ. 2528 ที่มีอำนาจดำเนินคดีในศาลให้แก่ผู้อื่น จึงชอบที่ศาลจะมีคำสั่งในคำพิพากษาให้โจทก์ซึ่งเป็นฝ่ายแพ้คดีชดใช้ค่าทนายความแทนจำเลยตามที่เห็นสมควรดังที่ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 161 บัญญัติไว้ได้

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ที่ให้โจทก์รับผิดชำระภาษีในอัตราร้อยละ ๕ ของรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๒๐-๒๕๒๒ รวมเป็นเงิน ๙๑๓,๕๒๒.๓๒ บาท จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้หลายประการและว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า การระบุชื่อโจทก์เพราะความผิดพลาดหรือไม่ไม่ใช่ข้อสำคัญ ปัญหาสำคัญอยู่ที่ว่า มีเหตุเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไว้ไม่ถูกต้องใช่หรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่า เจ้าพนักงานประเมินวิเคราะห์แบบแล้วปรากฏว่ากำไรขั้นต้นเพิ่มขึ้นทุกปี แต่กำไรสุทธิกลับลดลง เพียงเท่านี้ก็พอมีเหตุสมควรที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินเชื่อว่าการยื่นแบบแสดงรายการของโจทก์น่าจะไม่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบไต่สวน ดังที่มาตรา ๑๙ ประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้ได้ที่โจทก์กล่าวในฎีกาว่า ความจริงโจทก์มีรายจ่ายค่าเบี้ยปรับที่จะนำมาหักค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ การยื่นแบบแสดงรายการของโจทก์เป็นการถูกต้องไม่น่าที่เจ้าพนักงานประเมินจะมีเหตุอันควรสงสัยนั้นเห็นว่า โจทก์มีรายจ่ายเช่นนั้นจริงหรือไม่ เป็นเรื่องในชั้นไต่สวนตรวจสอบคนละขั้นตอนกับในชั้นหมายเรียกมาทำการไต่สวนตรวจสอบตามมาตรา ๑๙ จึงไม่ทำให้อำนาจการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเสียไปแต่ประการใด ส่วนฎีกาของโจทก์ที่ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินระบุมาตรา ๒๓ ในหมายเรียกทำให้เป็นการออกหมายเรียกที่ขัดกันเองในตัว เป็นการกระทำที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลฎีกาเห็นว่า ตามทางนำสืบของจำเลยทั้งสี่ไม่ได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกในคดีนี้ เพราะโจทก์ไม่ยื่นรายการ ฉะนั้น การอ้างมาตรา ๑๙ และ ๒๓ มาด้วยกันจึงหาได้เป็นเรื่องที่ขัดกันไม่ แต่เป็นการอ้างมาตรา ๒๓ เกินเลยมาเท่านั้น ไม่ทำให้หมายเรียกที่มีเหตุที่จะเรียกได้ตามมาตรา ๑๙ ตามที่กล่าวแล้ว ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ดังที่โจทก์ฎีกาแต่อย่างใด ที่โจทก์ฎีกาต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ (๑) เพราะโจทก์ไม่สามารถส่งบัญชีและเอกสาประกอบการลงบัญชีไปให้เจ้าหน้าที่ทำการตรวจสอบได้เนื่องจากมีเหตุสุดวิสัยนั้น ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงได้ความตามฎีกาของโจทก์ว่าโจทก์ประกอบกิจการนำสินค้าประเภทกระติกน้ำและเครื่องแก้วเข้ามาจำหน่าย อันเป็นธุรกิจที่จะต้องจัดทำบัญชีตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ ๒๘๕ เรื่องการบัญชีโจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีจึงต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจนั้นจะเก็บรักษา ณ สถานที่อื่น โจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีจะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่อธิบดีกำหนด โดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา ดังที่กำหนดไว้ในข้อ ๑๓ แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับนั้น มิฉะนั้น มีความผิดต้องรับโทษตามข้อ ๒๓ ประกาศของคณะปฏิวัติฉบับเดียวกัน ที่โจทก์ฎีกาทำนองว่า ขณะที่โจทก์ขนย้ายบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเก็บที่อื่น กรมทะเบียนการค้ายังมิได้กำหนดหลักเกณฑ์วิธีการขออนุญาตในการเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปไว้ ณ สถานที่อื่นตามเอกสารหมาย จ.๗ โจทก์ชอบที่กระทำได้โดยไม่ต้องขออนุญาตนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า การที่อธิบดีกรมการค้ายังมิได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ก็มีผลเท่ากับว่า ในขณะนั้นยังไม่อนุญาตให้เก็บรักษาบัญชีไว้ ณ สถานที่อื่น นอกสถานที่ประกอบธุรกิจ เมื่อข้อเท็จจริงที่โจทก์นำสืบ ปรากฏว่าคลังสินค้าทรานสแทคมิใช่สถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ การที่โจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเก็บรักษาไว้ที่นั่น ก็เป็นเรื่องที่โจทก์กระทำการฝ่าฝืนข้อห้ามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับดังกล่าว เมื่อเกิดเพลิงไหม้เป็นเหตุให้บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีที่นำไปเก็บไว้ถูกไฟไหม้ไปด้วย โจทก์จะอ้างเอาเหตุนั้นอันเนื่องจากกการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์มาเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบตามหมายเรียกหาได้ไม่ ที่ศาลล่างทั้งสองวินิจฉัยโดยอาศัยมาตรา ๘๓ ตรี แห่งประมวลรัษฎากรว่า โจทก์จะยกเหตุนี้ขึ้นมาอ้างเพื่อไม่ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกไม่ได้นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล ข้อที่โจทก์ฎีกาว่า กิจการค้าของโจทก์สามารถหาหลักฐานมาคำนวณกำไรสุทธิได้โดยง่าย ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.๕/๒๕๒๗ เอกสารหมาย จ.๒๕ เจ้าพนักงานประเมินไม่ควรใช้วิธีประเมินตามมาตรา ๗๑ (๑) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวกรมสรรพากรสั่งเมื่อวันที่ ๒๐ พฤศจิกายน ๒๕๒๗ แต่การประเมินที่โจทก์นำมาฟ้อง ปรากฏตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารท้ายฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินเมื่อวันที่ ๑๖ กันยายน ๒๕๒๖ ก่อนกรมสรรพากรออกคำสั่งที่กล่าวแล้วทั้งกิจการที่คำนวณกำไรสุทธิได้โดยง่ายที่กรมสรรพากรให้ตัวอย่างไว้ในคำสั่งนั้น มีกิจการขายส่งสุรา เบียร์ ยาสูบ เป็นต้น ซึ่งเห็นได้ว่าหมายถึงกิจการที่ราคาซื้อขายสินค้าคงที่ไม่เปลี่ยนแปลง แต่กิจการของโจทก์ราคาซื้อขายคงที่หรือไม่ ไม่ปรากฏ การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้วิธีประเมินตามมาตรา ๗๑ (๑) แห่งประมวลรัษฎากร จึงหาได้ฝ่าฝืนคำสั่งกรมสรรพากรข้างต้นไม่ ที่โจทก์ฎีกาว่า พนักงานอัยการผู้ว่าคดีแก้ต่างให้จำเลยทั้งสี่เป็นข้าราชการผู้มีอำนาจหน้าที่ในการดำเนินคดีเท่านั้น มิใช่ทนายความ โจทก์จึงไม่ต้องชำระค่าทนายความให้จำเลยทั้งสี่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติพนักงานอัยการ พ.ศ. ๒๔๙๘ มาตรา ๑๑ (๒) พนักงานอัยการมีอำนาจหน้าที่ในการดำเนินคดีแพ่งแทนรัฐบาลในศาลทั้งปวง กรณีเช่นนี้ พนักงานอัยการจึงมีฐานะอย่างเดียวกับทนายความ ตามพระราชบัญญัติทนายความ พ.ศ. ๒๕๒๘ ที่มีอำนาจดำเนินคดีในศาลให้แก่ผู้อื่น จึงชอบที่ศาลจะมีคำสั่งในคำพิพากษาให้โจทก์ซึ่งเป็นฝ่ายแพ้คดีชดใช้ค่าทนายความแทนจำเลยทั้งสี่ ตามที่เห็นสมควรดังที่ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา ๑๖๑ บัญญัติไว้ได้ คำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ในปัญหานี้ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1681/2531 ห้างหุ้นส่วนจำกัดธีระอิมปอร์ทแอนด์เอ็กซปอร์ท โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก ล.