คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2302/2531

ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ในประเภทการค้าที่ 1 ที่กำหนดให้ผู้ส่งออกเป็นผู้เสียภาษีการค้าดังที่ระบุไว้ในชนิด 8 (ก) นั้น กำหนดเฉพาะสินค้าที่ยังมีสภาพเป็นแร่อยู่ และยังระบุข้อยกเว้นไว้ชัดว่าไม่ให้รวมถึงวัตถุประดิษฐ์จากแร่อันต้องเสียภาษีตามอัตราในชนิด 1 อีกด้วย โจทก์ส่งออกสินค้าพิพาทซึ่งเป็นโลหะผสมที่ผ่านการถลุงมาจากแร่และยังมีการผสมระหว่างดีบุกกับตะกั่วอีกชั้นหนึ่งจึงมิใช่เป็นแร่โลหะหรือสินแร่โลหะตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 8 (ก) โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าพิพาท

โจทก์ฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมิน และเพิกถอนคำวินิจฉัยของกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไม่ถูกต้องโลหะดีบุกผสมตะกั่วที่โจทก์ส่งไปยังต่างประเทศเป็นสินค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๘ (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีการค้าของโจทก์ในอัตราร้อยละ ๔ ของรายรับถูกต้องแล้ว และได้คำนวณเบี้ยปรับเพียงร้อยละ ๓๐ เท่านั้นเมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของจำเลยถูกต้องแล้ว สินค้าที่โจทก์ส่งออกมิใช่วัตถุประดิษฐ์อันจะได้รับการยกเว้นไม่ต้องชำระภาษีการค้าขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับ ให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าที่ ๑๑๓๗/๓/๐๐๗๖๓ ลงวันที่ ๒๔มิถุนายน ๒๕๒๖ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ ๒๘ พฤศจิกายน ๒๕๒๗ จำเลยฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า ๑ ชนิด ๘ (ก) ระบุไว้ว่าได้แก่ 'แร่โลหะหรือสินแร่โลหะทุกชนิดนอกจากมังกานีส แต่ไม่รวมถึงวัตถุประดิษฐ์จากแร่โลหะ หรือจากสินแร่โลหะอันต้องเสียภาษีตามอัตราในชนิด ๑'และกำหนดให้ผู้ส่งออกมีหน้าที่เสียภาษีการค้า สำหรับในประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ ในส่วนที่เกี่ยวกับกำหนดให้ผู้ส่งออกมีหน้าที่เสียภาษีการค้าได้แก่ชนิด ๑ (ง) ซึ่งระบุไว้ว่าได้แก่ 'สินค้าและวัตถุพลอยได้ตาม (ก) ซึ่งผู้ผลิตไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีตาม (ก)' ซึ่งในประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) นั้นเป็นบททั่วไปครอบคลุมสินค้าและวัตถุพลอยได้ส่วนที่เหลือทั้งหมด นอกจากที่ระบุไว้ใน (ข) และ (ค) หรือในชนิด ๒ ถึง ชนิด ๘ หรือในประเภทการค้าอื่นและกำหนดให้ผู้นำเข้าหรือผู้ผลิตมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในสินค้าประเภทนี้ เมื่อพิจารณาถึงกฎหมายที่ยกขึ้นมากล่าวข้างต้นโดยละเอียดแล้วจะเห็นได้ว่า กฎหมายมุ่งประสงค์ให้เรียกเก็บภาษีการค้าในประเภทการค้า ๑ ซึ่งเป็นเรื่องการขายของเอาจากผู้ผลิต ผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออก แยกกันเป็นส่วนสัดตามขั้นตอนทั้งนี้เพื่อไม่ให้มีการเสียภาษีการค้าซ้ำซ้อน กล่าวโดยสรุปในส่วนที่เกี่ยวข้องกับสินค้าพิพาทก็คือหากมีการส่งออกสินค้าชนิด ๘(ก) ในส่วนที่เป็นแร่หรือสินแร่ซึ่งถือได้ว่าเป็นวัตถุดิบโดยแท้ ผู้ส่งออกต้องเป็นผู้เสียภาษีการค้า โดยผู้ผลิตหรือขุดได้จากพื้นดินไม่ต้องเสียภาษีการค้า แต่หากมีผู้ดำเนินการอีกขั้นตอนหนึ่งคือ ถลุงแร่โลหะดีบุก และแร่โลหะตะกั่วออกเป็นเนื้อโลหะดีบุกและโลหะตะกั่วแล้วย่อมได้ชื่อว่าเป็นผู้ผลิตโลหะดีบุก และโลหะตะกั่วนั้น ซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ดังนั้นเมื่อมีการเสียภาษีการค้าแล้วเช่นนี้ เมื่อมีผู้ส่งออกซึ่งสินค้าดังกล่าว ก็ย่อมจะไม่ต้องถูกเรียกเก็บภาษีการค้า กฎหมายจึงมิได้บัญญัติให้ผู้ส่งออกซึ่งสินค้าประเภทโลหะต้องเสียภาษีการค้าอีก กรณีของโจทก์ข้ามขั้นตอนไปอีกขั้นหนึ่ง คือมีการเอาโลหะดีบุกและโลหะตะกั่วมาผสมกันในอัตราส่วน ๖๐ ต่อ ๔๐ เกิดเป็นโลหะผสมชนิดใหม่ขึ้น และโจทก์นำสืบฟังได้ว่า สามารถใช้ประโยชน์ในการบัดกรีได้ทันที ซึ่งเป็นการแน่นอนว่ากว่าจะมีการผลิตสินค้าพิพาทขึ้นมาได้นั้นจะต้องมีการเสียภาษีการค้ามาแล้ว ดังนั้นตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า ๑ ที่กำหนดให้ผู้ส่งออกเป็นผู้เสียภาษีการค้าดังที่ระบุไว้ในชนิด ๘ (ก) นั้น จึงกำหนดเฉพาะสินค้าที่ยังมีสภาพเป็นแร่อยู่ และยังระบุข้อยกเว้นไว้ชัดว่าไม่ให้รวมถึงวัตถุประดิษฐ์จากแร่อันต้องเสียภาษีตามอัตราในชนิด ๑ อีกด้วย ซึ่งหมายความว่าแม้จะมีการส่งออกซึ่งแร่ แต่เป็นสภาพของวัตถุประดิษฐ์อันผู้ผลิตจะต้องเสียภาษีการค้าแล้ว ผู้ส่งออกก็ไม่ต้องเสียภาษีการค้าอีก คำว่าแร่หรือสินแร่นั้นหมายถึงวัตถุที่ได้จากพื้นดินเอามาถลุงเป็นโลหะต่างๆ เป็นต้น แต่เป็นของที่ยังไม่ได้ถลุง ดังนั้นคำว่าแร่โลหะหรือสินแร่โลหะก็คือแร่ เมื่อถลุงแล้วจะได้เป็นโลหะ หาใช่หมายถึงโลหะที่ได้มาจากการถลุงแล้วไม่ สำหรับสินค้าพิพาทนั้นยังได้ความชัดว่าเป็นโลหะผสม ที่ผ่านการถลุงมาจากแร่ และยังมีการผสมระหว่างดีบุกกับตะกั่วอีกชั้นหนึ่ง จึงหาใช่เป็นแร่โลหะหรือสินแร่โลหะตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๘ (ก) ไม่ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าพิพาท ที่ศาลอุทธรณ์พิพากษามานั้นชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน. ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2302/2531 บริษัทเพ็ญกนก (2504) จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย