คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3452/2529

กรณีที่จำเลยจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ที่ 1 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) นั้น ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ที่ 1ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วน หากข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ที่ 1 ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วนจำเลยย่อมไม่มีอำนาจประเมินภาษีแก่โจทก์ที่ 1 ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71 (1) เจ้าหน้าที่จำเลยประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายโดยคำนวณให้โจทก์ที่ 1 เสียภาษีในอัตราร้อยละ 3 ของจำนวนเงินเดือนที่โจทก์ที่ 1 ได้จ่ายไปตามที่ปรากฏในบัญชีกำไรขาดทุน มิได้ทำการประเมินตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรการประเมินภาษีของจำเลยจึงไม่ชอบ แม้โจทก์ที่ 1 จะมิได้หักภาษีเงินได้ส่วนนี้ไว้และมิได้นำส่งจำเลย จำเลยก็หาอาจเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ที่ 1 โดยวิธีการอันไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้นไม่ โจทก์ที่ 1 เป็นห้างหุ้นส่วนจำกัด มิใช่ห้างหุ้นส่วนสามัญหลังจากที่ ส. หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ที่ 1 เสียชีวิต แม้โจทก์ที่ 2 ซึ่งเป็นภรรยา ส. และเป็นผู้จัดการมรดก ส. จะได้เข้าไปดำเนินกิจการของโจทก์ที่ 1 ก็หามีผลให้โจทก์ที่ 2 ต้องกลายเป็นหุ้นส่วนและต้องรับผิดในหนี้ของโจทก์ที่ 1 ไม่ ทั้งมิใช่เป็นกรณีที่เป็นหุ้นส่วนประเภทจำกัดความรับผิดของโจทก์ที่ 1 สอดเข้าไปเกี่ยวข้องจัดการงานของห้างหุ้นส่วนอันจะมีผลให้โจทก์ที่ 2 ต้องรับผิดในบรรดาหนี้ของห้างหุ้นส่วนโดยไม่จำกัดจำนวนด้วย

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ที่ ๑ เป็นนิติบุคคลประเภทห้างหุ้นส่วนจำกัดที่นายสุเทพ อภิรัตนวุฒิ เป็นหุ้นส่วนผู้จัดการ นายสุเทพ อภิรัตนวุฒิ ถึงแก่กรรมเมื่อวันที่ ๒๘ ธันวาคม ๒๕๑๕ โจทก์ที่ ๒ เป็นภรรยาและเป็นผู้จัดการมรดกของนายสุเทพ อภิรัตนวุฒิ เมื่อวันที่ ๑๔ พฤษภาคม ๒๕๒๒ เจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยได้แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมสำหรับปี ๒๕๑๑ ถึงปี ๒๕๑๕ โดยอ้างว่าโจทก์ที่ ๑ ไม่นำบัญชีของรอบระยะเวลาบัญชีแต่ละปีมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนและอ้างว่าโจทก์ที่ ๒ แสดงตนเป็นหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ที่ ๑ หลังจากนายสุเทพ อภิรัตนวุฒิ ถึงแก่กรรมแล้ว ปรากฏตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.๒/๑๐๔๑/๒/๐๑๒๕๑ - ๐๑๒๕๕ และสำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและเงินเพิ่มตั้งแต่ปี ๒๕๑๑ ถึง ๒๕๑๕ ให้โจทก์ชำระทั้งสิ้น ๒๕,๓๘๐ บาท ปรากฏตามคำสั่งแจ้งประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ต.๒/๑๐๔๑/๑/๑๕๑๙๕ โจทก์ได้อุทธรณ์คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินภาษีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๒๔๔ ก./๒๕๒๓ เกี่ยวกับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ที่ ๑ ในปี ๒๕๑๑ - ๒๕๑๓ กับเลขที่ ๒๔๔ ข./๒๕๒๓ เกี่ยวกับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ที่ ๑ ในปี ๒๕๑๔-๒๕๑๕ และเลขที่ ๒๔๓/๒๕๒๓ เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายปี ๒๕๑๑-๒๕๑๕ โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นทั้งหมด จำเลยให้การว่าการประเมินภาษีทั้งหมดและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า หนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๑ ยังไม่ขาดอายุความ กรณีถือได้ว่าโจทก์ที่ ๑ ไม่ได้นำบัญชีและเอกสารสำหรับปี ๒๕๑๑ ถึง ๒๕๑๓ ไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีได้ตามมาตรา ๗๑ แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้ว สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๔ และ ๒๕๑๕ นั้น โจทก์ได้นำส่งเอกสารให้จำเลยตรวจสอบแล้วหากเอกสารบางส่วนฉีกขาดและหลุดหายไปและอยู่ในความครอบครองของจำเลยเจ้าพนักงานจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา ๗๑ แห่งประมวลรัษฎากรได้ การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบ โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและนำส่งจำเลย แต่การคำนวณภาษีดังกล่าวนี้ประมวลรัษฎากรได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการไว้แล้ว การใช้วิธีคำนวณโดยถือเอาอัตราร้อยละ ๓ ของเงินเดือนที่ปรากฏในบัญชีกำไรขาดทุนของโจทก์ที่ ๑ เป็นการมิชอบ การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบข้อเท็จจริงยังไม่พอฟังว่าโจทก์ที่ ๒ แสดงตนเป็นหุ้นส่วนของโจทก์ที่ ๑ ตามความหมายของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา ๑๐๕๔ ประกอบด้วยมาตรา ๑๐๘๐ ตามข้ออ้างของจำเลย โจทก์ที่ ๒ จึงไม่ต้องร่วมรับผิดในหนี้ภาษีอากรกับโจทก์ที่ ๑ ด้วยพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายของเจ้าพนักงานประเมินเลขที่ ต.๒/๑๐๔๑/๒/๐๑๒๕๔, ต.๒/๑๐๔๑/๒/๐๑๒๕๕๕ ต.๒/๑๐๔๑/๑/๑๕๑๙๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ๒๔๔ ข./๒๕๒๓, ๒๔๓/๒๕๒๓ สำหรับคำสั่งแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินเลขที่ ต.๒/๑๐๔๑/๒/๐๑๒๕๓ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๒๔๔ ก./๒๕๒๓ ให้เพิกถอนเฉพาะส่วนที่แจ้งและวินิจฉัยให้โจทก์ที่ ๒ ต้องรวมรับผิด จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน จำเลยฎีกา ในปัญหาที่ว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ที่ ๑ สำหรับปี ๒๕๑๔ และ ๒๕๑๕ ชอบหรือไม่นั้น ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในปัญหานี้ ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงยังฟังไม่ได้ว่าโจทก์ที่ ๑ ส่งเอกสารและบัญชีต่าง ๆ ของปี ๒๕๑๔, ๒๕๑๕ ให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วน โดยศาลอุทธรณ์เห็นว่าตามคำให้การของนายสุพรรณวนิชวัฒนะ สมุห์บัญชีของโจทก์ที่ ๑ ซึ่งให้การต่อนางสาวลักษณา ทนุวงษ์ เจ้าหน้าที่ของจำเลย และนางสาวลักษณาได้บันทึกไว้เมื่อวันที่ ๑๔ พฤศจิกายน ๒๕๑๖ (เอกสารหมาย จ.ล.๓) ว่า โจทก์ที่ ๑ ได้ส่งบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ไว้ตามที่ปรากฏในบันทึกดังกล่าว โดยมีใบเสร็จรับเงินรวม ๑๒ นัดด้วย ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าบัญชีและเอกสารที่โจทก์ส่งไม่ครบถ้วยหรือบางส่วนมีการฉีกขาดทำลายจนไม่สามารถทำการตรวจสอบได้ ต่อมาเมื่อได้มีการทำรายงานการประเมินภาษีของโจทก์ที่ ๑ ลงวันที่ ๑๐ มกราคม ๒๕๒๒ (เอกสารหมาย จ.ล.๖) ซึ่งนางสาวลักษณาเป็นผู้ร่างขึ้นนั้น ในเอกสารดังกล่าวนี้ได้ระบุถึงเอกสารที่โจทก์ที่ ๑ นำส่งโดยไม่ได้ระบุถึงสำเนาใบเสร็จรับเงิน ๑๒ นัดด้วย ที่จำเลยอ้างว่าเอกสารของโจทก์ฉีกขาดก็ไม่ได้ความว่าเป็นเอกสารอะไรบ้าง ไม่ปรากฏว่ามีการเรียกเอกสารเพิ่มเติมจากโจทก์ที่ ๑ การกระทำของเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่รอบคอบและปล่อยปละละเลยไว้เป็นเวลานานเกินสมควรเอกสารบางฉบับอาจสูญหายหรือถูกทำลายระหว่างอยู่ในครอบครองของจำเลยก็เป็นได้จำเลยฎีกาโต้แย้งว่าที่เอกสารหมาย จ.ล.๖ มิได้ระบุถึงสำเนาใบเสร็จ ๑๒ มัด เพราะเมื่อตรวจสอบแล้วก็ไม่มีความจำเป็นต้องมัดเป็น ๑๒ มัดเช่นเดิม และเอกสารดังกล่าวให้ระบุถึงใบเสร็จรวมอยู่ในรายการข้อ ๓ แล้วศาลฎีกาได้ตรวจสอบแล้วปรากฏว่าเอกสารหมาย จ.ล.๓ ระบุถึงเอกสารของโจทก์ที่ ๑ไว้ ๔ รายการ คือ ๑.สมุดบัญชี ปี พ.ศ. ๒๕๑๔ จำนวน ๑๐ เล่ม ๒.สมุดบัญชี ปี พ.ศ. ๒๕๑๕จำนวน ๑๐ เล่ม ๓.สำเนาใบเสร็จรับเงิน ๑๒ มัด และ ๔.แฟ้มเอกสารต่าง ๆ จำนวน ๑๐แฟ้ม ส่วนเอกสารหมาย จ.ล.๖ ระบุถึงเอกสารของโจทก์ที่ ๑ ว่ามี ๓ รายการ คือ๑.สมุดบัญชี ปี ๒๕๑๔ จำนวน ๑.เล่ม ๒. สมุดบัญชี ปี ๒๕๑๕ จำนวน ๑๐ เล่ม ๓. ใบสำคัญจ่ายปี พ.ศ. ๒๕๑๕ - ๒๕๑๕ จำนวน ๑๐ แฟ้ม แต่มีเพียงใบสำคัญ ค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ดใบเบิกค่าพาหนะ และใบเสร็จรับเงินค่าน้ำมันรถยนต์ ดังนี้ เมื่อเปรียบเทียบรายการเอกสารที่ระบุในเอกสารหมาย จ.ล.๓ และ จ.ล.๖ แล้ว จะเห็นได้ว่ารายการที่ ๑ และ ๒ ในเอกสารหมาย จ.ล.๓ ก็คือ รายการที่ ๑ และที่ ๒ ในเอกสารหมาย จ.ล.๖ และรายการที่ ๔ ในเอกสารหมาย จ.ล.๓ ก็ตรงกับรายการที่ ๓ ในเอกสารหมาย จ.ล.๖ ส่วนรายการที่ ๓ ในเอกสารหมาย จ.ล.๓ คือใบเสร็จรับเงิน ๑๒ มัด หาได้มีระบุไว้ในเอกสารหมาย จ.ล.๖ ไม่ แสดงว่าเมื่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยทำการตรวจเอกสารเพื่อประเมินภาษีของโจทก์ที่ ๑ เมื่อปี ๒๕๒๒ ซึ่งเป็นเวลา ๕ ปี หลังจากที่โจทก์ที่ ๑ ได้ส่งมอบเอกสารให้จำเลยไว้เมื่อปี ๒๕๑๖ นั้น สำเนาใบเสร็จรับเงิน ๑๒ มัด ได้สูญหายไปแล้ว ที่จำเลยฎีกาว่าสำเนาใบเสร็จรับเงิน ๑๒ มัด มิได้หายไปแต่รวมอยู่ในรายการที่ ๓ ของเอกสารหมาย จ.ล.๖ นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ฎีกาของจำเลยขัดกับคำเบิกความของนางสาวลักษณาพยานจำเลยซึ่งเป็นผู้รับเอกสารของโจทก์ที่ ๑ ไว้ เป็นผู้ทำเอกสารหมาย จ.ล.๓ และเป็นผู้ร่างเอกสารหมาย จ.ล.๖ โดยนางสาวลักษณาเบิกความเอกสารรายการที่ ๓ ในเอกสารหมาย จ.ล.๖ คือเอกสารรายการที่ ๔ ในเอกสารหมาย จ.ล.๓ ซึ่งตามคำเบิกความของนางสาวลักษณานี้เอกสารรายการที่ ๓ ในเอกสารหมาย จ.ล.๖ ย่อมเป็นสำเนาใบเสร็จ ๑๒ มัดไม่ได้ เพราะสำเนาใบเสร็จดังกล่าวอยู่ในรายการที่ ๓ ของเอกสารหมาย จ.ล.๓ แม้เอกสารหมาย จ.ล.๖ มีข้อความต่อท้ายรายการเอกสารรายการที่ ๓ ว่ามีใบเสร็จรับเงินอยู่ด้วย ใบเสร็จรับเงินดังกล่าวก็ระบุชัดว่าเป็นใบเสร็จรับเงินค่าน้ำมันรถเท่านั้นไม่ปรากฏว่าได้ระบุถึงใบเสร็จรับเงินประเภทอื่นด้วยเลย จึงถือได้ว่าเป็นใบเสร็จ ๑๒ มัดที่โจทก์ที่ ๑ ส่งให้จำเลยไว้ พยานหลักฐานดังกล่าวและพฤติการณ์แห่งวคดีน่าเชื่อว่าเอกสารที่โจทก์ที่ ๑ ส่งให้จำเลยไว้ได้สูญหายไปจริง ข้อเท็จจริงยังฟังไม่ได้ว่าโจทก์ที่ ๑ ส่งเอกสารและบัญชีของปี ๒๕๑๔ และ ๒๕๑๕ ให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วนอันจะทำให้จำเลยมีอำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑(๑) ได้ สำหรับปัญหาที่ว่าการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายปี ๒๕๑๑ ถึง ๒๕๑๔ เป็นการชอบหรือไม่นั้น ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงฟังได้เป็นยุติว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ประเมินภาษีโดยคำนวณให้โจทก์ที่ ๑ เสียภาษีในอัตราร้อยละ ๓ ของจำนวนเงินเดือนที่โจทก์ที่ ๑ ได้จ่ายไปตามที่ปรากฏในบัญชีกำไรขาดทุน จำเลยหาได้ทำการประเมินตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรไม่ การประเมินภาษีของจำเลยในส่วนนี้จึงเป็นการมิชอบ แม้โจทก์ที่ ๑ จะไม่ได้หักภาษีเงินได้ส่วนนี้ไว้ และมิได้นำส่งจำเลย ดังที่จำเลยฎีกา แต่เมื่อการประเมินภาษีของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยก็หาอาจเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ที่ ๑ โดยวิธีการอันมิชอบด้วยกฎหมายนั้นไม่ ส่วนที่จำเลยฎีกาข้อสุดท้ายว่าโจทก์ที่ ๒ ต้องรับผิดในค่าภาษีร่วมกับโจทก์ที่ ๑ ด้วยนั้น ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า เห็นว่าโจทก์ที่ ๑ เป็นห้างหุ้นส่วนจำกัด มิใช่เป็นห้างหุ้นส่วนสามัญ แม้จะฟังว่าโจทก์ที่ ๒ เข้าไปดำเนินกิจการของห้างหุ้นส่วนหลังจากที่นายสุเทพ อภิรัตนวุฒิ หุ้นส่วนผู้จัดการเสียชีวิตดังที่จำเลยฎีกา ก็หามีผลให้โจทก์ที่ ๒ ต้องกลายเป็นหุ้นส่วนของโจทก์ที่ ๑ และต้องรับผิดในหนี้ของโจทก์ที่ ๑ ด้วย ดังที่จำเลยเข้าใจไม่ ทั้งมิใช่เป็นกรณีที่โจทก์ที่ ๒ เป็นหุ้นส่วนประเภทจำกัดความรับผิดของโจทก์ที่ ๑ และสอดเข้าไปเกี่ยวข้องจัดการงานของห้างหุ้นส่วนอันจะมีผลให้โจทก์ที่ ๒ ต้องรับผิดในบรรดาหนี้ของห้างหุ้นส่วนโดยไม่จำกัดจำนวนด้วย อนึ่ง ภาษีที่จำเลยเรียกเก็บจากโจทก์ที่ ๑ นี้ก็เป็นภาษีสำหรับปี ๒๕๑๑ ถึง ๒๕๑๕ เกิดขึ้นก่อนระยะเวลาที่จำเลยอ้างว่าโจทก์ที่ ๒ เข้าไปดำเนินงานของโจทก์ที่ ๑ หามีบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรให้โจทก์ที่ ๒ ต้องรับผิดในภาษีดังกล่าวแต่อย่างใดไม่ พิพากษายืน ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3452/2529 ห้างหุ้นส่วนจำกัดฮั่วไถ่ กับพวก โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย