คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 13935/2555

ป.รัษฎากร มิได้บัญญัติถึงความหมายของคำว่า เงินปันผลหรือส่วนแบ่งของกำไรไว้โดยเฉพาะการพิจารณาว่าเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากห้างหุ้นส่วนจำกัด บ. เป็นเงินปันผลหรือส่วนแบ่งของกำไรหรือไม่ จึงต้องพิเคราะห์จากบทบัญญัติใน ป.พ.พ. มาตรา 1084 ที่แสดงให้เห็นว่า เงินปันผลของห้างหุ้นส่วนนั้นจะต้องเป็นส่วนแบ่งกำไรที่ห้างหุ้นส่วนจ่ายตอบแทนให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนตามส่วนแห่งการลงทุนขณะที่ยังประกอบกิจการปกติยังมิได้เลิกห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า ห้างหุ้นส่วนจำกัด บ. ไม่แบ่งกำไรดังกล่าวจนกระทั่งจดทะเบียนเลิกห้าง ดังนี้ กำไรที่ยังไม่ได้แบ่งหรือเหลือจากการแบ่งย่อมไม่อาจถือเป็นเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไร อันจะได้รับเครดิตภาษี เงินที่โจทก์ได้รับเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกห้างหุ้นส่วน มิได้จ่ายตามหลักเกณฑ์การจ่ายเงินปันผลหรือส่วนแบ่งกำไรตามที่ ป.พ.พ. มาตรา 1084 กำหนดไว้ แต่เป็นการเฉลี่ยแจกกำไรตาม ป.พ.พ. มาตรา 1062 ดังนั้น กำไรที่แจกระหว่างการชำระบัญชีจึงมิใช่ผลกำไรที่ห้างหุ้นส่วนทำมาค้าได้ อันจะนำมาแบ่งเป็นเงินปันผลได้อีกต่อไป เงินที่โจทก์ได้รับเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกห้างหุ้นส่วนจำกัด บ. เป็นกำไรที่เกิดขึ้นในระหว่างการชำระบัญชี จึงมิใช่เงินปันผลซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (4) (ข) ป.รัษฎากร แต่เป็นผลประโยชน์ที่ผู้เป็นหุ้นส่วนได้รับจากการที่ห้างหุ้นส่วนจำกัดเลิกกัน เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์ลงทุน ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (4) (ฉ) แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีตาม มาตรา 47 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร

โจทก์ฟ้องขอให้ศาลพิพากษาหรือมีคำสั่งว่า เงินส่วนแบ่งกำไรจำนวน 198,566.59 บาท ที่โจทก์ได้รับเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร ให้จำเลยคืนเงินภาษีที่ยังไม่จ่ายคืนจำนวน 31,537.04 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 กันยายน 2551 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขคำสั่งตามหนังสือแจ้งคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ค. 21 เลขที่ 21-00000718-25510903-01-000303 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ กค.0708.ก3/8245 ลงวันที่ 25 พฤศจิกายน 2551 โดยให้จำเลยคืนภาษีแก่โจทก์อีกจำนวน 31,537.04 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 กันยายน 2551 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่ต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ได้รับคืน ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติถึงความหมายของคำว่า เงินปันผลหรือส่วนแบ่งของกำไร ไว้โดยเฉพาะ การพิจารณาว่าเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากห้างหุ้นส่วนจำกัดบุญภาทรานสปอร์ตเป็นเงินปันผลหรือส่วนแบ่งของกำไรหรือไม่ จึงต้องพิเคราะห์จากบทบัญญัติในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งตามมาตรา 1084 บัญญัติว่า ห้ามมิให้แบ่งเงินปันผลหรือดอกเบี้ยให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนจำพวกจำกัดความรับผิด นอกจากผลกำไรซึ่งห้างหุ้นส่วนทำมาค้าได้ ถ้าทุนของห้างหุ้นส่วนลดน้อยลงไปเพราะค้าขายขาดทุน ห้ามมิให้แบ่งเงินปันผลหรือดอกเบี้ยให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนจำพวกจำกัดความรับผิด จนกว่าทุนซึ่งขาดไปนั้นจะได้คืนมาเต็มจำนวนเดิม จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า เงินปันผลของห้างหุ้นส่วนนั้นจะต้องเป็นส่วนแบ่งจากกำไรที่ห้างหุ้นส่วนจ่ายตอบแทนให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนตามส่วนแห่งการลงหุ้นขณะที่ยังคงประกอบกิจการปกติยังมิได้เลิกห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ข้อเท็จจริงรับฟังยุติว่า ห้างหุ้นส่วนจำกัดบุญภาทรานสปอร์ตไม่แบ่งกำไรดังกล่าว จนกระทั่งจดทะเบียนเลิกห้าง ดังนี้ กำไรที่ยังไม่ได้แบ่งหรือเหลือจากการแบ่งย่อมไม่อาจถือเป็นเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรอันจะได้รับเครดิตภาษี เนื่องจากประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติให้เครดิตภาษีแก่กำไรทั้งหมดของห้างหุ้นส่วน แต่ให้เครดิตภาษีแก่เงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรของผู้เป็นหุ้นส่วน เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้เป็นหุ้นส่วนมิให้ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนกับห้างหุ้นส่วน และสนับสนุนการลงทุนของผู้เป็นหุ้นส่วน ส่วนที่โจทก์ได้รับเงินเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกห้างหุ้นส่วนจำนวน 198,566.59 บาท นั้น เงินที่โจทก์ได้รับดังกล่าวมิได้จ่ายตามหลักเกณฑ์การจ่ายเงินปันผลหรือส่วนแบ่งกำไรตามที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1084 กำหนดไว้ แต่เป็นการเฉลี่ยแจกกำไรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แต่เป็นการจ่ายคืนตามมาตรา 1062 ซึ่งบัญญัติว่า การชำระบัญชี ให้ทำโดยลำดับดังนี้ (1) ให้ชำระหนี้ทั้งหลายซึ่งค้างชำระแก่บุคคลภายนอก (2) ให้ชดใช้เงินทดรองและค่าใช้จ่ายซึ่งผู้เป็นหุ้นส่วนได้ออกของตนไปเพื่อจัดการค้าของห้าง (3) ให้คืนทุนทรัพย์ซึ่งผู้เป็นหุ้นส่วนแต่ละคนได้ลงเป็นหุ้น ถ้ายังมีทรัพย์เหลืออยู่อีกเท่าไร ก็ให้เฉลี่ยแจกเป็นกำไรในระหว่างผู้เป็นหุ้นส่วน ซึ่งเห็นได้ว่า การชำระบัญชีเมื่อห้างหุ้นส่วนเลิกกันนี้ กฎหมายมิได้กำหนดให้จ่ายกำไรสะสมแยกเป็นอีกส่วนหนึ่งต่างหากออกจากทรัพย์อื่นของห้างหุ้นส่วนได้ แต่จะต้องนำมารวมกันเพื่อชำระบัญชีให้เสร็จสิ้นไป โดยกำไรที่จะแจกกันในระหว่างการชำระบัญชีนี้จะเกิดขึ้นได้ก็ต่อเมื่อมีการชำระหนี้ ชดใช้เงิน และคืนทุนทรัพย์ตามลำดับไปแล้วยังมีทรัพย์เหลือ ดังนั้น กำไรที่แจกในระหว่างการชำระบัญชีจึงมิใช่เป็นผลกำไรที่ห้างหุ้นส่วนทำมาค้าได้อันจะนำมาแบ่งเป็นเงินปันผลได้อีกต่อไป นอกจากนี้ข้อเท็จจริงตามคำฟ้องของโจทก์ก็ปรากฏว่าเงินที่โจทก์ได้รับมีส่วนที่เป็นกำไรจากการปรับปรุงบัญชีรวมอยู่ด้วยจำนวน 9,470.49 บาท เมื่อเงินที่โจทก์ได้รับเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกห้างหุ้นส่วนจำกัดบุญภาทรานสปอร์ตดังกล่าวเป็นกำไรที่เกิดขึ้นในระหว่างการชำระบัญชี จึงมิใช่เงินปันผลซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เป็นผลประโยชน์ที่ผู้เป็นหุ้นส่วนได้รับจากการที่ห้างหุ้นส่วนจำกัดเลิกกัน เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์ลงทุน ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 13935/2555 นางยุภา ศรีสุวรรณ โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย