คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1335/2518

โจทก์สั่งสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในสภาพที่บรรจุอยู่ในถังใหญ่จากต่างประเทศมาจำหน่าย โดยมาแบ่งบรรจุภาชนะย่อยขายและใช้สลากรูปรอยตราชื่อปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชชื่อเดิมแต่เติมเครื่องหมายการค้าของโจทก์ซึ่งจดทะเบียนไว้แล้วลงไปในสลากนั้นด้วย และระบุด้วยว่า โจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย ดังนี้ สินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชได้แปรสภาพมาจากทรัพยากรธรรมชาติ โดยมีผู้จัดทำหรือผลิตขึ้นแล้วนำออกขายเป็นสินค้า โจทก์เป็นผู้สั่งซื้อสินค้านี้จากผู้ผลิตในต่างประเทศ การที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นของเดิม โดยมิได้เจือปนวัตถุอื่นเพิ่มเติมลงไปอีกเพื่อขายเป็นสินค้าชนิดใหม่ และได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ เห็นได้ว่าเพื่อให้สะดวกแก่ผู้ซื้อที่จะซื้อเพียงเท่าที่ต้องการ และเพื่อสะดวกในการนำสินค้าติดตัวไป การระบุในสลากปิดภาชนะสินค้าที่แบ่งขายย่อยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย เป็นการยืนยันว่าโจทก์ไม่ได้ผลิตสินค้าขึ้นใหม่ การที่โจทก์ตีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์เพิ่มเติมลงไปในสลากสินค้าในรูปรอยเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ ก็เป็นไปเพื่อประโยชน์ในการจดทะเบียนตามกฎหมาย ไม่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าขึ้นใหม่ ไม่เป็นการ "ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ " ตามบทนิยามคำว่า "ผลิต" ในประมวลรัษฎากร มาตรา 77 การแบ่งขายสินค้าซึ่งโจทก์ดำเนินการดังกล่าว จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิต โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิต.

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้นำเข้าซึ่งสินค้าปุ๋ยชื่อ ไมรอล (Mairol) และยาปราบศัตรูพืชชื่อ โคซาน ๘๐ เปอร์เซ็นต์ (Cosan ๘๐%) จากประเทศเยอรมันตะวันตกมาจำหน่ายในประเทศไทย ได้เสียภาษีศุลกากร ภาษีการค้า ที่ด่านศุลกากรแล้ว สินค้าที่นำเข้ามาบรรจุถังใหญ่ขนาด ๒๕,๓๕,๕๐ กิโลกรัม มีชื่อสินค้าติดมาทุกถัง โจทก์จำหน่ายไปทั้งถังใหญ่บ้าง จัดการถ่ายแบ่งลงในกระป๋องเล็กตามสภาพของปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชเดิม ปิดตราชื่อปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชชื่อเดิม แต่เติมเครื่องหมายการค้าของโจทก์รูปคนตกเบ็ดลงไปด้วยบ้าง จำเลยที่ ๒ ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินในบังคับบัญชาของจำเลยที่ ๑ ได้แจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีเทศบาล สำหรับเดือนมกราคม ๒๕๐๘ ถึงธันวาคม ๒๕๑๒ เป็นเงิน ๕๙,๗๘๒.๒๒ บาท อ้างว่า การที่โจทก์แบ่งปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชออกจำหน่าย เป็นการผลิตสินค้า ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตร้อยละ ๑.๕ การกระทำของโจทก์ไม่ทำให้โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าตามความหมายในมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ ๓ ที่ ๔ ที่ ๕ แต่คณะกรรมการกลับวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายแล้ว ขอให้สั่งเพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีของจำเลยที่ ๑ ที่ ๒ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ที่ ๔ ที่ ๕ จำเลยทั้งห้าให้การว่า การที่โจทก์เอาสินค้าปุ๋ยกับยาปราบศัตรูพืชที่นำเข้านั้นมาบรรจุภาชนะหีบห่อใหญ่ เช่น บรรจุกระป๋อง ขวดแก้ว ขวดพลาสติก ซองกระดาษ มีขนาดและน้ำหนักต่าง ๆ กัน และประทับตราเครื่องหมายการค้าโจทก์รูปคนตกปลาและองุ่นลงบนภาชนะที่บรรจุหีบห่อใหม่ เป็นการผลิตสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ ชั้นพิจารณาคู่ความส่งอ้างเอกสารฝ่ายละ ๒ ฉบับเป็นพยาน ฯลฯ โจทก์จำเลยต่างแถลงไม่ติดใจสืบพยานบุคคล ศาลชั้นต้นพิพากษาว่า การประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ โจทก์ไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ ภาษีเทศบาล ที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ดังสำเนาท้ายฟ้องหมายเลข ๕ เป็นเงิน ๕๙,๗๘๒.๒๒ บาท และให้ยกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังสำเนาเอกสารหมายเลข ๗ ท้ายฟ้อง จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ โจทก์ฎีกา ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยว่า การที่โจทก์เอาสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชมาแบ่งใส่ภาชนะย่อยขายดังกล่าวแล้วเป็นการ "ผลิต" สินค้าขึ้นใหม่ อันจะถึงต้องเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ นิยามคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายความถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ อันว่าสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืช ในคดีนี้ย่อมจัดได้ว่าแปรสภาพมาจากทรัพยากรธรรมชาติอย่างใดอย่างหนึ่ง โดยมนุษย์เป็นผู้จัดทำให้มีขึ้นเพื่อใช้ในการเกษตร หรือนัยหนึ่งมนุษย์เป็นผู้ผลิตขึ้นโดยอาศัยวิชาความรู้ทางวิทยาศาสตร์นั่นเอง และเมื่อผลิตขึ้นมาได้แล้วก็นำออกขายเป็นสินค้า เมื่อโจทก์เป็นผู้สั่งสินค้านี้มาจากผู้ผลิตในต่างประเทศ และได้นำเอาสินค้าดังกล่าวมาแบ่งขายในสภาพที่เป็นสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชเช่นของเดิมทุกประการ โดยมิได้เจือปนวัตถุอื่นเพิ่มเติมลงไปอีกเพื่อขายเป็นสินค้าชนิดใหม่ขึ้นแต่ประการใดเลย เพียงแต่เพิ่มตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์ลงไปในสลากที่ปิดภาชนะย่อยที่ใช้บรรจุสินค้านี้เท่านั้น และระบุด้วยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย และโจทก์ได้ขายสินค้านี้ในรูปปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตสินค้าในต่างประเทศ การที่โจทก์แบ่งสินค้าขายเช่นนี้ก็ย่อมเห็นได้ในตัวว่า เพื่อให้สะดวกแก่การที่ผู้ซื้อจะซื้อเพียงเท่าที่ต้องการและเพื่อสะดวกในการนำสินค้าติดตัวไป อนึ่ง การระบุในสลากปิดภาชนะสินค้าที่แบ่งขายย่อยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย ก็ย่อมเป็นการย้ำยืนยันว่าโจทก์ไม่ได้ผลิตสินค้าขึ้นใหม่เลย คงขายสินค้าที่ผู้ผลิตในต่างประเทศส่งเข้ามาในรูปสินค้าเดิมนั้นเอง การที่โจทก์ตีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์เพิ่มเติมในสลากสินค้าในรูปรอยเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการ "ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ " ตามคำนิยามคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร เพราะคำนิยามส่วนที่กล่าวมานี้หมายความถึงการกระทำอื่น ๆ นอกจากที่กล่าวมาแล้วตอนต้น คือ "ทำการเกษตร ขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า" เพื่อให้เป็นสินค้าชนิดใหม่ขึ้นมา สำหรับกรณีในคดีนี้ เมื่อสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชถูกส่งเข้ามาคงสภาพเป็นถังใหญ่ แล้วมาแบ่งย่อยขายก็ยังเป็นสินค้าในชื่อเดิมนั้นเอง การแบ่งย่อยขายก็กระทำโดยปิดสลากในรูปรอยตราของเดิม แม้จะมีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์เพิ่มเติมลงไป ก็เพื่อประโยชน์ในการจดทะเบียนตามกฎหมาย ไม่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าใหม่ขึ้นมาเลย ฉะนั้น การแบ่งสินค้าขายซึ่งโจทก์ดำเนินการเป็นเช่นนี้จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามความหมายในประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิต พิพากษากลับคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ เป็นให้บังคับคดีไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น. ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1335/2518 ห้างหุ้นส่วนจำกัดลิ้มคิมยู้ โดยนายคิมยู้ แซ่ลิ้ม หุ้นส่วนผู้จัดการ โจทก์ กรมสรรพากร โดยนายเยื่อ สุสายัณห์ อธิบดีที่ 1 กับพวกรวม 5 คน ล.